במקור הקנה החוק פטור בעת חלוקה של מקרקעין כשזו התבצעה בין בעליה המשותפים, בהתאם לחלקיהם ובלא תמורה נוספת. הפטור, אם כן, לא חל במקרה של איחוד חלקות - כפי שנקבע גם בפס"ד שטיינברג, עמ"ש (954/94) - אלא רק בחלוקה. בנוסף, החוק לא נתן בנוסח המקורי מענה לתשלומים של דמי איזון המשולמים בין הצדדים (ואשר סיכלו את הפטור לחלוקה).

לימים תוקן החוק ונוסף פטור גם לאיחוד. כמו כן טופלה סוגיית תשלומי האיזון כך שלא ימנעו עוד את קבלת הפטור, אלא יקיימו חיוב במס רק באשר למרכיב תשלומי האיזון והזכות במקרקעין המתייחסת אליהם בלבד.

עם זאת, תיקוני החוק הקודמים לא שמו קץ לסוגיה אחרת - עמימותה של הדרישה "בהתאם לחלקיהם בזכות". וכך, לכאורה, נותר בעינו התנאי הכפול לקבלת פטור מלא. עדיין נדרש כי החלוקה (או האיחוד) יתבצעו מבלי ששולם סכום הפרש (בכסף או בשווה כסף) וכן שהחלוקה תיעשה בהתאם לחלקיהם של הבעלים בזכות. ברם, בחינה מעמיקה העלתה כי למעשה טומנת בחובה הדרישה כי החלוקה נעשתה "בהתאם לחלקיהם בזכות" שתי פרשנויות - האחת, כי יש לבחון את החלקים פיסית על פי שטחם, והשנייה, על פי שוויים.

לשון הסעיף מצביעה לכאורה כי הכוונה היא לבחון את החלוקה על פי שטח החלקים. ואולם בכך מתעורר קושי יישומי, שכן יש להניח, למשל, כי שוויה של חלקה הפונה לים גבוה מזה של חלקה אחרת השווה לה בשטחה. עם זאת, כזכור, אין החוק מאפשר תשלום דמי איזון כחלק מהפטור המלא. לסוגיה זו עדיין לא ניתן מענה מפורש בחוק.

בתיקון המוצע כיום מציעים מנסחי החקיקה להשמיט את המלים "והחלוקה נעשתה בהתאם לחלקיהם בזכות". יוצא איפוא כי אם וכאשר ייכנס התיקון לתוקף, לא ייוותר כל ספק כי הכוונה היא שהמבחן הנכון לחלוקה הינו מבחן השווי - כפי שרשויות המס כבר נהגו בפועל - ולא מבחן השטח הפיסי של החלק שכל אחד מהשותפים מקבל לידיו.

צעד נבון זה של הנציבות הינו צעד כלכלי, שהרי גודלו של השטח אינו מעיד בהכרח על שוויו ואל לו להוות אמת מידה מכריעה. בנוסף, המהלך יקל על הליכי החלוקה ויש אם כן לברך עליו.

גישה כלכלית נכונה

הקלה אחרת - חשובה לא פחות - שולבה בתיקון ועוסקת בהרחבת ההגדרה ל"איחוד מקרקעין" שבסעיף 67(ב). הגדרת "איחוד מקרקעין" כוללת כיום שתי חלופות. האחת, תכנונית: איחוד מגרשים לפי חוק התכנון והבנייה, כשפעולת האיחוד חייבת להיות מושלמת בהליך תכנוני לפי החוק. הדבר נעשה בין אם על פי תוכנית מתאר מקומית ותוכנית מפורטת, בין אם על פי תשריט לאיחוד חלקות אשר אושר בוועדה המקומית.

החלופה השנייה לאיחוד היא מיסויית, בנסיבות של עסקת קומבינציה במקרקעין הגובלים זה בזה. כלומר, כשהאיחוד מהווה חלק מעסקת קומבינציה שבה נמכר חלק מזכות במקרקעין ותמורתו היא בנייה על יתרת המקרקעין.

ובכן, עינינו הרואות כי מהגדרת איחוד נעדרת כיום התייחסות למצבים שונים. לדוגמה: זוג שכנים המבקשים לבצע יחדיו עסקת ביצוע ולבנות על המקרקעין הגובלים באמצעות קבלן מבצע, מבלי למכור חלק מזכויותיהם לקבלן בתמורה, כבעסקת קומבינציה.

איחוד החלקות במקרה מעין זה כיום - בנוסח הסעיף הנוכחי - אינו מעוגן בהגדרת "איחוד מקרקעין" לצורך הפטור.

והנה, בתיקון המוצע הגדרת "איחוד מקרקעין" מורחבת וכך גם "איחוד חלקות גובלות או חלקות רצופות לשם תכנונן מחדש" יבוא באופן מפורש וחד משמעי בד' אמותיו של הפטור. שוב, מסתמנת גישתה הליברלית והמקלה של הנציבות התואמת את צורכי המציאות.

גישה מקלה ומרחיבה זו תאפשר ביצוען של עסקות מקרקעין מורכבות. הגישה תאפשר לבעלי זכויות במקרקעין "לחלקן" בצורה רחבה ולבצע פעולות תכנוניות ואחרות שישביחו את שווי הנכסים או שיקלו על עריכת עסקות. זאת, מבלי שפעולות אלה, לכשעצמן, יהוו אירוע מס ואף ללא דרישה פורמלית של הליכים תכנוניים.